Vergi ziyaı suçu ve vergi ziyaı cezasını konu alan bu makalemizde suçun oluşumunu, niteliklerini, çeşitli görünüm ve hesaplanmasını ve vergi ziyaı cezasının değerlendirmesini bulacaksınız. Vergi kurumunun hukuki mahiyetinden bir çok açıdan değerlendirilmesine kadar ayrıntılı bilgiler bulacağınız vergi ziyaı suçu ve vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak aşağıdaki başlıklardan da ulaşabilirsiniz.
Mükellef ya da sorumluların vergi kanunlarınca belirlenmiş ödevleri gereği gibi yerine getirmeleri ve gerçek gelirleri üzerinden vergi ödemeleri; devletin asli gelir unsuru olan vergi gelirlerini toplamasında önem taşır. Mükellefler ve sorumlular kanunda belirlenmiş ölçü ve sürelerde vergilerini tahakkuk ettirmez ya da eksik tahakkuk ettirirse, devlet alacağının tamamı yada bir kısmı gizlenmiş olur.[1]
Bir ülkede vergilenebilir kapasite dendiğinde, tüm vergi mükelleflerinin, vergi ödeme gücü toplamını ifade eder. Bu kapasite kesin bir miktarla belirtilemez ve ekonominin şartlarına göre şekillenir. Vergi kapasitesi ile fiili vergi hasılatı arasındaki ilişki ise vergi gayretidir. Genel anlamda vergi kaybı dendiğinde, vergiler yoluyla sağlanması beklenen hasılat ile fiilen elde edilen hasılat arasındaki fark olarak tanımlanır.[2]
Vergi kaybının etkileri; mali etki, iktisadi etki ve sosyal etkidir. Mali etki ile devlet gelirleri azalır. İktisadi etki, vergi ödeyen mükellefler ile ödemeyenler arasındaki rekabet şartlarının bozulmasıdır. Sosyal etki olarak, vergi kaçakçılığı nedeniyle kamu düzeni ve vergi ahlakının bozulmasıdır. Dar anlamda vergi kaybı ise mükelleflerin vergi yükümlülüklerini, olması gerekenin altına indirmek istemeleri, vergi ödevlerini zamanında yerine getirmemeleri yada eksik yerine getirmeleri sonucu; verginin zamanında tahakkuk etmemesi yada eksik tahakkuk etmesidir. Bu aynı zamanda vergi ziyaının tanımıdır.
Vergi ziyaı suçu, Vergi Usul Kanunu’nun dördüncü kitabının ‘‘Genel Esaslar’’ başlıklı birinci kısmında düzenlenmiştir. Bu başlık altında öncelikle vergi ziyaı kavramı ele alınacak daha sonra vergi ziyaı suçunun unsurları ile vergi ziyaı suçunda sorumluluk incelenecektir.
Vergi ziyaı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesine düzenlenmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin ilk fıkrasında hangi fiillerin vergi ziyaı suçunu oluşturacağı, ikinci fıkrasında kabahat karşılığında uygulanacak yaptırım düzenlenmiştir. Buna göre 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı suçuna sebebiyet verilmesi vergi ziyaı suçunu ve dolayısıyla vergi ziyaı cezasını oluşturacaktır.
Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde ‘‘mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi’’ şeklinde tanımlanmaktadır.
Maddenin ikinci fıkrasında şahsî, medenî haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı suçu hükmünde olacağı düzenlenmiştir. Buna göre vergi;
Verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi
Verginin zamanında ancak eksik tahakkuk ettirilmesi
Zamanında tahakkuk ettirilen verginin haksız yere geri alınması
Haksız yere vergi iadesine sebebiyet verilmesi halleri vergi ziyaı suçunu oluşturmaktadır.
Vergi ziyaı suçunun esas olarak vergi gelirlerinin kayba uğratılmasına yönelik fiillerin yasaklanmasını konu aldığı ifade edilebilir. [3]
Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin ilk fıkrasına göre, vergi ziyaı cezasının kesilmesini gerektiren durum, ‘‘mükellef[4] veya sorumlular[5]’’ tarafından 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi şeklinde ifade edilerek vergi ziyaı suçunin ancak vergi mükellefi ve vergi sorumlusu tarafından işlenebileceği belirtilmiştir. Vergi ziyaı suçu yalnızca vergi mükellefleri ya da vergi sorumluları ile ilgili olarak ortaya çıkabilmektedir. Bunlar dışındaki kişiler tarafından işlenemezler. Vergi mükellefi veya vergi sorumlusu olmayanlar ise ancak şartlar oluşmuşsa mükellefler veya sorumlular tarafından işlenen suça iştirak edebilirler.
Vergi ziyaı suçunda vergi kaybı öğesi bulunmakta, söz konusu suçun işlenmesi sonucunda devlet hazinesi bir zarara uğramaktadır. Neticede fiil vergi ziyaına sebep olmuyorsa vergi ziyaı suçu söz konusu olmaz. Vergi ziyaı suçunun oluşabilmesi için, işlenen fiilin vergi ziyaına yol açması gerektiğinden vergi ziyaı suçunun bir netice kabahati olduğu ifade edilebilir.[6]
VERGİ ZİYAI SUÇUNA NEDEN OLAN HAREKETLER
Bahsi geçen suça neden olan hareketler ağırdan hafife doğru sıralanmaya çalışıldığında genel olarak aşağıda verilen şekliyle yapılan hareketler sonucu ortaya çıktığı söylenebilir.
1-Defter ve Kayıtlarda Muhasebe Hileleri Yapmak
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde kaçakçılık suçuna ilişkin yer verilen ilk fiil defter ve kayıtlarda muhasebe hileleri yapılmasıdır. Buna göre kaçakçılık suçunun oluşması için her türlü hesap ve muhasebe hilelerinin yapılması hareket unsuru olabilecektir. Ancak hesap ve muhasebe hilesinin ne olduğuna ilişkin kanunda bir tanımlamaya yer verilmemiştir. Hesap ve muhasebe hilelerinin kanunda sayılmamış olmasının gerekçesi olarak, bu hilelerin çok çeşitli olabilmeleri gösterilmeye çalışılsa da; maddede bu konuda bir kanunî tipe dahi yer verilmemiş olmasını, suç ve cezanın kanunîliği ve kıyas yasağı ilkeleri açısından açıklamak zordur. [7]
Muhasebe hilesi, genel olarak, kabul edilmiş muhasebe kurallarına aykırı olarak ve bu aykırılığın vergi matrahının azalmasına sebep olacağı bilinci içinde, yani kasten yapılması şeklinde ifade edilebilir. [8]Burada önemli olan nokta, defterlerde tutulan kayıtların muhasebe kurallarına aykırı olması dolayısıyla matrahın azalmasıdır. Bununla birlikte kanunda muhasebe hilesinin tanımının yapılmaması, suçun içeriğinin bakış açısına ya da amaca göre değişkenliğine yol açabileceği, bu anlamda uygulamada büyük sorunlar doğabileceği ifade edilmektedir. [9]
Muhasebe ve hesap hilesinde esas olarak, muhasebe ve hesap tekniklerinin aldatmak ve yanıltmak amacıyla kasıtlı bir biçimde kullanılması ve böylece mükellefin hesap durumunun doğruyu yansıtma özelliğinin kaybettirilmesi söz konusudur. Bu anlamda hesap ve muhasebe hilesi verginin olması gerekenden az ödenmesini sağlamak için, yasal defter ve kayıtlardaki hesaplarda ve muhasebe düzeninde vergi idaresini yanıltıcı değişikliler gerçekleştirilmesi olarak da tanımlanabilir. [10]
Buna ilişkin örnek olarak verilebilecek durumlar;
bilerek çeşitli matematiksel yanlışlıklar yapma,
bazı rakamların yerlerini değiştirme, fazla ya da eksik sıfır koyma,
bilerek yanlış hesaba kaydetme,
borcu alacak, alacağı borç olarak gösterme,
sayfadan sayfaya, defterden deftere bilerek yanlış aktarmalar yapma,
mükerrer kayıt yapma,
unutulduğu izlenimi yaratmaya çalışarak bazı işlemleri kayıt düzeni dışında bırakmak,
teşebbüsün durumunu olduğundan farklı göstermek için bilanço maskelemesine başvurma gibi hilelerdir. [11]
2-Gerçek Olmayan veya Kayda Konu İşlemlerle İlgisi Bulunmayan Kişiler Adına Hesap Açmak
Buradaki suçun oluşması için adına hesap açılan kişinin gerçek olmaması, yahut kaydedilen işlemlerle hiç ilgisi olmayan kişi adına hesap açılması gerekmektedir. Her iki durumda da açılan hesap gerçekleri yansıtmamaktadır. Uydurma hesap açma fiili, genellikle uydurma adlara belge düzenlenmesini de gerektirdiğinden nitelik olarak sahte belge düzenlenmesine yaklaştığı söylenebilir. [12]
Matrahın azaltılması amacına ilişkin olarak gerçeği yansıtmayan hesap açmak aslında, muhasebe hileleri kapsamına girmekle birlikte kanunda ayrıca belirtilmiştir. Örneğin gerçek olmayan bir kişiden borç para alınması ve bunun karşılığında faiz ödenmiş gibi gösterilerek matrahın azaltılmasında böyle bir durum söz konusudur.
3-Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemleri Vergi Matrahının Azalması Sonucunu Doğuracak Şekilde Tamamen veya Kısmen Başka Defter, Belge veya Diğer Kayıt Ortamlarına Kaydetmek
Defter tutma ödevi ile yükümlü olanlar, vergi ile ilgili tüm işlemlerini vergi kanunlarına göre tutulması zorunlu defterlere kaydetmek zorundadırlar. Kaydedilmesi gereken işlemler, tutulması zorunlu defterler dışında başka defterlere de kaydedilebilir. Bu durum çift defter tutma kavramıyla ifade edilir.
Suçun oluşması için, öncelikle vergi kanunlarına göre tutulması zorunlu olan bir defter tutulmalı ve bununla birlikte kaydı zorunlu işlemler kısmen ya da tamamen yasal deftere yazılmayıp başka defter veya kağıtlara kaydedilmiş olmalıdır. Bununla birlikte yapılan işlemlerin vergi matrahını azaltacak biçimde olması gerekmektedir. Bu işlemler gelirlerin gizlenmesi veya giderlerin gerçek miktarların üzerinde gösterilmesi şeklinde olabilir.
Vergi kanunlarına göre tutulması gerekli defterlere kaydedilmeyen hususların ikinci kayıtta yer alması ve bu durumun matrahta azalmaya sebep olması ile suç oluşur. Örneğin, hasılatını yasal defterlere kaydetmek zorunda olan ve bunu bilmesi gereken mükellef, hasılatının tamamını veya bir kısmını vergi idaresince bilinmeyen başka bir deftere kaydederse, bu hasılatı vergi idaresinden kaçırma amacı taşıdığı için söz konusu suçu işlemiş olur. [13] Bununla birlikte ortaya çıkan matrah farkının kanunî defterin, mükellefin lehine olması durumunda yani, özel defterdeki matrahın yasal defterdeki matrahın altında olması durumunda, suçun oluşup oluşmayacağı konusu tartışmalıdır. [14]
Bununla birlikte söz konusu suçun oluşması için vergi matrahını azaltacak işlemlerin ikinci bir deftere kaydedilmesi gerekmekle birlikte, defter yerine bir evrakta toplanmasını da çift defter tutma olarak değerlendirmek doğru olacaktır. [15]
Hareketin sonucunda vergi matrahında bir azalma meydana gelmemişse hem kaçakçılık suçu hem de vergi ziyaı suçu oluşmayacak ve vergi ziyaı cezası söz konusu olmayacaktır. Örneğin mükellef tutulması zorunlu defterlere geçirdiği kayıtları, kendisine özel bir deftere geçirdiğinde, özel defterdeki kayıtlarla gerçek kayıtlar birbirini tuttuğu ve vergi matrahında azalmaya sebep olmadığı sürece söz konusu suçun oluşmasından söz edilemeyecektir. [16]
Fail tutulması gereken defterlere geçirmediği bir kaydı, başka bir yere de yazmamış ise, kaçakçılık suçunun bu şekli oluşmayacaktır. Ayrıca defter tutmak zorunda olmayan kişilerin bu suçu işlemeleri mümkün değildir.[17]
3-Defter, Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etmek
Tahrifat, gerçek ilişkiyi gösterecek şekilde orijinal olarak düzenlenmesinden sonra belge, defter ve kaydın tutar, miktar, çeşit vb. üzerinde karalamak, silmek, kazımak, bozmak veya değiştirmek suretiyle gerçeği yansıtma gücünde oynama yapılması şeklinde ifade edilebilir. Bu anlamda gerçekten uzaklaşılması söz konusudur. [18]
Bir görüşe göre burada, bir başka belge söz konusu olup, gerçekten uzaklaşma mevcut bir belgenin içeriğinin bir kısmı aynı kalırken diğer kısmının değiştirilmesi anlamına geldiğinden tahrifata ilişkin yapılan bu tanım ile içerik değiştirilmiş olmaktadır. [19]
Bu suçun oluşması için doğal olarak tahrifat fiilinin Vergi Usul Kanunu’nda sayılan defter, kayıt ve belgelere ilişkin olarak yapılması gerekmektedir.
Defter, kayıt ve belgeleri tahrif etme suçunda, işleme ilişkin doğru olarak düzenlenen bir belge üzerindeki yazı ve rakamların sonradan değiştirilmesi söz konusu olduğundan, sahte belgeler üzerinde yapılan değişiklikler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. [20]
Kaçakçılık suçu bakımından söz konusu fiilin yapılması yeterli olup, tahrifat neticesinde vergi ziyaı suçunun doğmuş olması koşulu şart değildir. Ancak kanunda yer almamakla birlikte tahrifat vergi ziyaı doğurmaya elverişli olmalıdır. Fiilin vergi ziyaına ilişkin suç oluşturması bakımından ise tahrifat nedeniyle vergi ziyaının doğmuş olması şarttır.
Defter, kayıt belgelerin tahrif edilmesinden dolayı vergi alacağının zamanında tahakkuk etmemesi ya da eksik tahakkuk etmesi neticesinde vergi ziyaının meydana gelmesiyle suç oluşmakta ve vergi ziyaı cezası söz konusu olacaktır. Tahrifat fiiliyle suçun işlenmesinde aldatıcılık unsurunun bulunması esas olduğundan, kazara yapılan bir yanlışlığın usule uygun olarak düzeltilmesi tahrifat fiili olarak değerlendirilemez.[21]
4-Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizlemek
Kanundaki düzenlemeye göre gizleme ifadesinden anlaşılması gereken, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesidir. Söz konusu suçun oluşması için gerekli olan şartları şu şekilde sayılabilir.
İbrazı istenilen defter veya belge olmalıdır.
Defter ve belgelerin varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olmalıdır.
İbraz isteği, vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılmış olmalıdır.
İbraz isteği vergi incelemesi sırasında yapılmış olmalıdır.
Vergi incelemesi, Vergi Usul Kanunu’nun 139. maddesinde yazılı usule uyularak yapılmış olmalıdır.
İbraz isteği defter ve belgelerin muhafazası için öngörülen süre içerisinde olmalıdır.
İbraz edilmemesine ilişkin haklı bir gerekçe gösterilmemiş olmalıdır.
5-Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemek
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge Vergi Usul Kanunu’nda, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmaktadır. Söz konusu suçta belge gerçek bir işleme dayanmakta ancak gerçek işlemin niteliği farklı yansıtılmakta veya gerçek işlemden farklı tutarlara yer verilmektedir.
Örneğin işyerinde çalışan işçilerin ücret bordrosunda, gerçekte ödenenden daha düşük ücret gösterilerek, gelir vergisi kesintileri ve sigorta primlerinin düşük ücret üzerinden ödenmesinde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçunun işlenmesi söz konusu olmaktadır. Bu fiilin suç teşkil edebilmesi için öncelikle söz konusu belgenin Vergi Usul Kanunu kapsamında yer alan belgelerden olması gerekmektedir. [22]
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, gerçekte vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemin hukuksal biçimi ile gerçek mahiyeti arasında uyumsuzluk yapılması şeklinde gerçekleştirilir.[23] İfade etmek gerekir ki, düzenlemek, böyle bir belgeyi ilk olarak meydana getirmek olduğundan, belge başlangıçta yanıltıcı bir şekilde düzenlenmiş olmalıdır.
Bu anlamda belge başlangıçta gerçek iktisadi ilişkiyi içerecek şekilde düzenlenip, sonradan üzerinde oynama yapılarak değiştirildiğinde tahrifat söz konusu olacağından, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeden söz edebilmek için, belge ilk düzenlenirken, gerçek iktisadi ilişkiyi yansıtmaktan uzak bir şekilde düzenlenmiş olmalıdır. Vergi ziyaı suçunun oluşması için, bu düzenleme neticesinde vergi kaybının oluşması şarttır.[24]
6-Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanmak
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen kişi ile bu belgeyi kullanan kişiler aynı olabileceği gibi, birbirinden farklı kişiler de olabilirler. Bu anlamda kanun koyucunun buradaki kullanma kavramıyla, belgeyi düzenleyenler dışındaki kişiler tarafından kullanılmayı kastettiği söylenebilir. [25]
Bir belgeyi vergi hukuku açısından yanıltıcı hale getiren, bir işlemin gerçek mahiyetinden farklı olarak düzenlenip, bunun vergi idaresine karşı vergi saikli kullanılmasıdır.[26]
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi kullanma fiilinde, maddî unsur, bu belgenin alınması ve deftere kaydedilmesi olup, belge alınmış ancak deftere kaydedilmemişse, belgenin kullanılmasından dolayı suçtan söz edilemeyecektir.[27] Çünkü deftere kaydetmekle bu belge kullanılmış olacak ve nihayetinde vergi kaybı ortaya çıktığı takdirde de vergi ziyaı oluşacaktır.
7-Defter, Kayıt ve Belgeleri Yok Etmek
Vergi kanunları uyarınca tutulan defter, kayıt ve belgelerin, yok edilmesi, yakılmak, yırtılmak ve sair suretlerle ortadan kaldırılması şeklinde ifade edilebilir. [28]
Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesine göre bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı belgeleri, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. Yine Vergi Usul Kanunu’nun 256. maddesindeki düzenlemeye göre defterleri ve bu belgeleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. [29]
Defter, kayıt ve belgelerin yok edilmesi suçunun işlenmesine ilişkin şartlar şu şekilde sayılabilir:
Bunlar, vergi kanunlarına göre tutulması, düzenlenmesi ve saklanması zorunluluğu olan defterlerden olmalıdır.
Yok etme fiili, saklama süresine isabet eden zaman dilimi içerisinde gerçekleşmiş olmalıdır.
Bununla birlikte defter, kayıt ve belgelerin tamamen okunamayacak duruma getirilmesinin tahrif mi, yoksa yok etmek mi sayılacağı konusu tartışılabilir130. Bu anlamda söz konusu hareketin nasıl nitelendirileceği uygulanacak yaptırım açısından önem arz eder. Çünkü bu fiillere ilişkin olarak kaçakçılık suçu kapsamında öngörülen cezalar birbirinden farklıdır. Vergi ziyaının ağır nitelikli fiili olarak ele alındığında ise söz konusu hareketin hangi fiil kapsamında nitelendirileceği, her iki fiil de aynı şekilde cezalandırılacağından fark doğurmamaktır.
8-Defter Sayfalarını Yok Ederek Yerine Başka Yapraklar Koymak veya Hiç Yaprak Koymamak
Söz konusu fiil Vergi Usul Kanunu’nun 218. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenerek ciltli defterlerde, defter sayfalarının ciltten koparılamayacağı, tasdikli müteharrik yapraklarda bu yaprakların sırasının bozulamayacağı ve bunların yırtılamayacağı belirtilmiştir. Bu suç yalnızca defterlerle ilgili olarak işlenebilmekle birlikte, yok edilen defter değil, defterin sayfasıdır. Bu fiilin vergi ziyaına ilişkin olarak kabahat teşkil edebilmesi için, fiil nedeniyle vergi matrahının azalması, buna bağlı olarak verginin daha az ödenmesi veya hiç ödenmemesi sonucunun ortaya çıkması gerekmektedir. [30]
Söz konusu düzenlemede defterlerden ayrılan parçaların yok edilmesinden bahsettiği için sayfaların yalnızca defterden koparılması suç oluşturmaz ve koparılan sayfalar yok edilmeden, vergi incelemesi sırasında ibraz edilirse cezalandırılmaması gerekir.[31]
9-Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek
Sahte belge Vergi Usul Kanunu’ndaki düzenlemede ‘‘gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge’’ şeklinde tanımlanmıştır. Söz konusu suç belgelerin aslı veya sureti, yahut her ikisi de sahte düzenlenerek işlenebilir.
Sahte belge düzenleme suçu, yanıltıcı belge düzenlenmesi suçuna benzemekle birlikte, belgenin dayandığı işlem ya da durum bakımından farklılık göstermektedir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi fiilinde, belge gerçek bir işlem veya duruma dayanmakta, ancak işlem ya da durum mahiyet veya miktar bakımından gerçeğe aykırı bir şekilde yansıtılmaktadır. Belgelerin sahte düzenlenmesi ise, ortada gerçek bir işlem ya da durum olmadığından yanıltıcı belge düzenlenmesinden bu anlamda ayrılır. Buna göre sahte belge düzenlenmesi şu hallerde söz konusu olabilir:[32]
Gerçekte emtia satışı ya da hizmet ifası olmadığı halde, olmuş gibi belge düzenlenebilir. Örneğin, yapılmayan giderler için böyle bir belge düzenlenip, defterlere kaydedilebilir. Böylece belgede de yazılı tutar kadar gelir vergisi matrahında azalma olması söz konusu olacağından ödenecek vergi de azalır. Yine aynı şekilde belgede yazılı olan ödenmeyen katma değer vergisi, ödenecek katma değer vergisinden düşülür ve böylece daha az vergi ödenir.
Gerçekte mal ve hizmet teslimi olmakla birlikte, bu teslim belgeyi düzenleyen tarafından değil de üçüncü bir kişi tarafından yapılmış olabilir. Örneğin çiftçilerden satın alınan ürünlere gelir vergisi tevkifatı ödememek için tüccardan alınmış gibi fatura temin edilmesinde, böyle bir durum söz konusudur.
10-Asıl veya Suretleri Kısmen veya Tamamen Sahte Düzenlenen Belgeyi Kullanmak
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak fiilinde olduğu gibi, asıl veya suretleri kısmen veya tamamen sahte düzenlenen belgeyi kullanmak fiilinde de kanun koyucunun kullanma kavramıyla, belgenin, bunları düzenleyenler dışındaki kişiler tarafından kullanılmasını kastettiği ifade edilebilir.
Asıl veya suretleri kısmen ya da tamamen sahte düzenlenmiş bir belgenin düzenlenmesine neden olan hukukî ilişkinin karşı tarafı da, bu belgeyi kullandığında, belge kullanma ödevine aykırı davrandığından aynı şekilde cezalandırılmaktadır. [33]
Söz konusu fiille ilgili olarak kanundaki düzenlemede ‘bilerek’ ibaresinin kullanılmadığından hareketle, vergi kaçırma kastı olmaksızın sahte belge kullanılamayacağı bakımından vergi idaresinin ceza kesme yetkisini kullanabilmesi için, belgenin sahte olduğunu kanıtlamasının yeterli olduğu ifade edilmektedir.[34]
11-Maliye Bakanlığı ile Anlaşması Olmayanlarca Belge Basılması
Vergi Usul Kanunu’nun 257. maddesindeki düzenlemeye göre bu kanuna göre tutulmakta olan defter ve belgeler ile bunlara ilaveten tutulmasını veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter ve belgelerin bedeli karşılığında basılıp dağıtılması veya üçüncü kişilere bastırılıp dağıtılması veya dağıttırılmasında Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır.
Maliye Bakanlığı mükelleflerin kullandıkları belgeleri bastırabilmeleri için, Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında Yönetmelik kapsamında matbaalarla anlaşma yapabilmektedirler.
Söz konusu Yönetmeliğin 4. maddesine göre fatura, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, gider pusulası, perakende satış vesikaları (perakende satış fişi, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri), sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi yolcu listesi, günlük müşteri listesi ve Bakanlıkça kullanılması zorunlu hale getirilen belgelerin basım ve dağıtımı Maliye Bakanlığı veya defterdarlık ile matbaa işletmecileri arasında yapılacak bir anlaşmayla sağlanacaktır.
Yetkili olmayanlarca basılan belgelerin içerdiği bilgilerin, mükellefin ad veya ünvanının, bağlı olduğu vergi dairesinin adının, adresinin veya hesap numarasının gerçeğe uygun olması, fiilin kaçakçılık suçu oluşturması açısından etkili olmamakla birlikte, söz konusu belgelerin içerdiği bu bilgilerin gerçeği yansıtmaması, sahte isim, adres, hesap numarası ile basılması ihtimalinin daha fazla olduğu söylenebilir. Vergi ziyaı suçunin oluşması için ise vergi kaybının ortaya çıkması şarttır. [35]
Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basım ve Dağıtımı Hakkında Yönetmelik’ in 16. maddesi uyarınca, düzenlenen belgelerin Maliye Bakanlığı ile anlaşmalı olan matbaalar tarafından basılması ve notere onaylatılması belgelerin geçerliliği için şart olduğundan, yetkisiz matbaalarca basılan belgeler hiç düzenlenmemiş hükmündedir.
12-Maliye Bakanlığı ile Anlaşması Olmayanlarca Basılan Belgeleri Bilerek Kullanmak
Belgenin kullanılması, bu belgenin düzenlenmesini gerektiren işlemden dolayı, ilgili tarafından doldurulması, imzalanması, bir örneğinin işlemin diğer tarafına verilmesi ve tutulması zorunlu olan defterlere kaydedilmesini ifade etmektedir. [36]
Vergi Usul Kanunu’ndaki düzenlemeye göre, suçun oluşması için açık bir şekilde bu belgeleri kullanan kişilerin, belgelerin Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmayanlarca basıldığını biliyor olması koşulu aranmıştır. Bu anlamda buradaki fiilin vergi ziyaı suçunun ağır nitelikli fiilini oluşturabilmesi için, belgeyi kullanacak kişinin, söz konusu hukuka aykırılığı bilmesi gerekmektedir.
Yetkisiz matbaalarca basılan belgeleri kullanan kişi, hukuka aykırılık durumunu, yani matbaanın anlaşmasız olduğunu bilmiyorsa ortaya çıkan vergi ziyaından dolayı uygulanacak yaptırım üç kat olarak değil, bir kat olarak uygulanacaktır. Bu anlamda söz konusu fiilin ağır nitelikli değil, orta nitelikli fiil olarak kabul edilmesi gerektiği söylenebilir.[37]
13-Vergilendirme ile İlgili Ödevlerin Zamanında Yerine Getirilmemesi
Vergilendirme ile ilgili ödevlere esas olarak Vergi Usul Kanunu’nun mükellefin ödevleri başlığını taşıyan ikinci kitabında yer verilmiştir. Vergilendirme ile ilgili başlıca ödevler şu şekilde sayılabilir:
13.1Beyanname Verme Ödevi
Beyanname verilecek bazı önemli vergiler ve beyanname verme süreleri şu şekilde belirtilebilir:
Gelir Vergisi Yıllık Beyanname:
Gelir Vergisi Kanunu’nun 92. maddesine göre, bir takvim yılına ait beyanname, izleyen yılın Mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar; gelirin sadece basit usulde tespit edilen ticarî kazançlardan ibaret olması halinde ise, izleyen yılın Şubat ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar verilecektir.
Gelir Vergisi Muhtasar Beyanname:
Gelir Vergisi Kanunu’nun 98. maddesine göre, 94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar, bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar beyan edeceklerdir. Zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları işçi sayısı on ve daha az olanlar, 94. maddeye göre yapacakları tevkifatla ilgili muhtasar beyannamelerini, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirmi üçüncü günü akşamına kadar verebilirler.
Kurumlar Vergisi Beyannamesi: [38]
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddesinin 3. fıkrasına göre, kurumlar vergisi beyannamesi, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen dördüncü ayın birinci gününden, yirmi beşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilecektir.
Kurumlar Vergisi Muhtasar Beyanname:
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin 5. fıkrasına göre, vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar, bu vergileri ödeme veya tahakkukun yapıldığı yer itibarıyla bağlı oldukları vergi dairesine, vergilendirme dönemini izleyen ayın yirminci günü akşamına kadar beyan edeceklerdir.
Katma Değer Vergisi Beyannamesi:
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 41. maddesine göre mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar, katma değer vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini izleyen ayın yirmi dördüncü günü akşamına kadar, ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler.
Damga Vergisi Beyannamesi:
Damga Vergisi Kanunu’nun 22. maddesindeki düzenlemeye göre, makbuz karşılığı ve istihkaktan kesinti suretiyle tahsil edilen damga vergisi, ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine bir beyanname ile bildirilmelidir.
Veraset ve İntikal Vergisi Beyannamesi:
Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun 9. maddesindeki düzenlemeye göre, ölüm halinde, ölüm tarihini izleyen dört ay içinde; diğer hallerde, iktisap tarihini izleyen bir ay içinde beyanname verilmelidir.
Özel Tüketim Vergisi Beyannamesi:
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 14. maddesine göre petrol ve doğalgaz ürünlerine ait özel tüketim vergisi, vergilendirme dönemini izleyen ayın onuncu günü akşamına kadar; petrol ve doğalgaz ürünleri dışındaki mallara ait vergi, vergilendirme dönemini izleyen ayın on beşinci günü akşamına kadar beyan edilmelidir. (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tâbi mallara ait özel tüketim vergisi beyannamesi ise, ilk iktisap ile ilgili işlemlerin tamamlanmasından önce beyan edilmelidir.
13.2Bildirme Ödevleri:
Vergi Usul Kanunu’nun 168. maddesindeki düzenlemeye göre, işe başlama bildirimleri, gerçek kişilerde işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde kendileri tarafından; şirketlerin kuruluş aşamasında işe başlama bildirimleri ise, işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde ticaret sicili memurluğu tarafından ilgili vergi dairesine yapılmalıdır. Şirketlerin işe başlama bildirimleri dışında yapılacak bildirimler ile işi bırakma ve değişiklik bildirimlerinin, bildirilecek olayın olduğu tarihten itibaren bir ay içerisinde mükellef tarafından vergi dairesine yapılması gerekmektedir. Bina ve arazi değişikliklerinde bildirme süresi iki ay olarak öngörülmektedir.
13.3.Defter tutma yükümlülüğü:
Defter tutma yükümlülüğüne ilişkin esaslar Vergi Usul Kanunu’nun 171. ve bunu izleyen maddelerinde düzenlenmektedir. Buna göre mükellefler, mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunun tespit edilebilmesi, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerinin tespit edilebilmesi, vergi ile ilgili muamelelerin belli olması, mükellefin vergi karşısındaki durumunun hesap üzerinden kontrol edilip incelenebilmesi için defter tutmak zorundadırlar.
Kanunun 172. maddesine göre defter tutma zorunluluğuna tabi olan mükellefler; ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, serbest meslek erbabı, çiftçilerdir.
13.4.Belge düzenine uyma yükümlülüğü:
Belge düzenleme ve kullanmaya ilişkin esaslar Vergi Usul Kanunu’nun 227. ve bunu izleyen maddelerinde düzenlenmektedir. Buna göre defter tutmak zorunda olan mükellefler, üçüncü kişilerle olan ilişkilerini ve işlemlerini belgelendirmek zorundadırlar.
13.5.Defterlerin tasdikine ilişkin yükümlülükler:
Defterlerin tasdikine ilişkin yükümlülükler Vergi Usul Kanunu’nun 220. ve bunu izleyen maddelerinde düzenlenmektedir. Buna göre tutulması zorunlu olan defterlerin tasdik ettirilmeleri geçerlilik şartı olarak düzenlenmiştir.
13.6.Düzenlenen belgelerin ve defterlerin saklanması:
Düzenlenen belgelerin ve defterlerin saklanmasına ilişkin esaslar Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle belirtilen belgeleri, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.
14-Vergilendirme ile İlgili Ödevlerin Eksik Yerine Getirilmesi
Ödevlerin zamanında yerine getirilmesinin yanı sıra tam olarak (eksiksiz) yerine getirilmesi de şarttır. Zaten Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde ‘‘…vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi…’’ denilmek suretiyle, vergiyle ilgili ödevlerin zamanında ve tam olarak yapılması gerektiği vurgulanmış olmaktadır. Aksi takdirde ödevlerin eksik yerine getirilmesi neticesinde verginin tahakkuk etmemesi ya da eksik tahakkuk etmesi söz konusu olursa vergi ziyaı suçu oluşacaktır.
Vergilendirme ile ilgili ödevlerin eksik yerine getirilmesine örnek olarak; beyannamenin yasal süresi içinde verilmesine rağmen matrah gösterilmemesi, defter ve belgenin matrahın doğru hesaplanmasına olanak vermeyecek kadar eksik ve usulsüz olması, defter tutulmaması ya da eksik tutulması gibi haller sayılabilir.[39]
15-Şahsî, Medenî Haller veya Aile Durumu Hakkında Gerçeğe Aykırı Beyanda Bulunulması
Sosyal ve ekonomik durumları aynı olan kişilerin aynı koşullarda, farklı olanların ise farklı koşullarda vergi ödemesi anlamına gelen ve kişilerin vergi ödeme güçlerine göre vergilendirilmesini ifade eden vergide eşitlik ve adalet ilkelerinin sağlıklı bir şekilde uygulanabilmesi bakımından, kişilerin idareye medenî halleri ve aile durumlarına ilişkin olarak doğru beyanda bulunmaları önem arz etmektedir. Bu anlamda söz konusu durumlarla ilgili gerçek dışı beyanda bulunulması vergi ziyaı suçunun fiilini oluşturabilecektir. [40]
Vergi mükellefi veya vergi sorumlusunun şahsî, medenî halini ya da aile durumunu yanlış veya gerçeğe aykırı beyan etmesi sonucunda verginin tahakkuk ettirilmemesi, ya da eksik tahakkuk ettirilmesi dolayısıyla bir vergi ziyaı doğabilir. Örneğin mükellefin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 31. maddesinde düzenlenen sakatlık indirimi kapsamında uygulanacak indirimden faydalanmak için şahsî durumuna ilişkin gerçek dışı beyanda bulunarak kendini engelli gibi göstermesi ve bu indirimden faydalanması halinde, verginin eksik tahakkuk ettirilmesi söz konusu olacağından vergi ziyaı suçu işlenmiş olacaktır.
Yine mükellefin Gelir Vergisi Kanunu’nun 32. maddesinde düzenlenen asgarî geçim indiriminden yararlanabilmek için çocuğu olmadığı halde çocuğu varmış gibi gerçek dışı beyanda bulunması halinde de aynı durum söz konusu olacaktır.
16-Verginin Haksız Yere Geri Verilmesine Sebebiyet Verilmesi
Verginin geri verilmesi, hukukî anlamda verginin iadesinden farklı bir kavram olup, idareye ödenen bir verginin, idarece geri verilmesini ifade etmekteyken; vergi iadesinde, vergi yükünün azaltılması amacıyla mükellefe ödeme yapılması söz konusu olmaktadır. Bu anlamda Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesindeki düzenlemede vergi ziyaı olarak kabul edilen halin, iade değil geri verme olduğunu belirtmek gerekmektedir. [41]
Verginin geri verilmesinde tahsil edilen bir verginin daha sonra herhangi bir sebeple tamamen ya da kısmen geri verilmesi söz konusudur. Örneğin vergi hatalarında, verginin doğuşundan kaynaklanan bir nedenden dolayı tahsil edilen bir vergi geri verilmektedir. Vergi hatası, Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesindeki düzenlemeye göre, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır.
Vergi hataları, hesap hataları ya da vergilendirme hataları şeklinde ortaya çıkabilmektedir. Hesap hataları Vergi Usul Kanunu’nun 117. maddesindeki düzenlenmeye göre matrahta veya vergi miktarında olabileceği gibi, verginin mükerrer olması şeklinde de ortaya çıkabilir. Vergilendirme hataları ise Vergi Usul Kanunu’nun 118. maddesindeki düzenlemeye göre, mükellefin şahsında, mükellefiyette, mevzuda ya da vergilendirme veya muafiyet döneminde olabilir.
Bu anlamda Vergi Usul Kanunu’nun 120. maddesinde söz konusu hataların yapılması durumunda, fazladan alınan vergilerin geri verilmesine ve hataların düzeltilmesine ilişkin olarak bir düzenlemeye yer verilmektedir. Bu düzenleme kapsamında tanınan haktan faydalanırken vergi idaresinin kanunda belirtilen vergi hatalarından biri olduğuna hileli bir biçimde inandırılması sonucu vergi dairesine ödenen verginin haksız bir şekilde geri alınması söz konusu olabilir.[42]
Vergi ziyaı suçunu oluşturan yukarıdaki fiillerin yanında daha hafif nitelikli olarak değerlendirilebilecek tek bir fiil vardır. Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin son fıkrasında düzenlenen bu fiil, beyannamenin kanunî süresinden sonra verilmesine ilişkindir. Söz konusu düzenlemeye göre vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanunî süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanacaktır.
VERGİ ZİYAI SUÇUNUN NETİCELERİ
Vergi ziyaı suçunda netice unsuru, vergi kaybıdır. Vergi ziyaı cezası da buna istinaden verilir. Vergi kaybı olmadan vergi ziyaı suçunun meydana gelmesinden ve vergi ziyaı cezasından bahsedilemeyeceği gibi, yaptırımların uygulanabilmesi de söz konusu olamayacaktır. Bu anlamda vergi kaybının, vergi ziyaı suçunun ve yaptırımının temel unsurunu teşkil ettiği söylenebilir. [43]
Vergi ziyaı, vergi mükellefinin ya da sorumlusunun fiilinin vergi kaybı sonucunu doğurduğu anda işlenmiş olduğundan vergi ziyaı cezasını gerektirir. Vergi ziyaına sebep olan fiilin ne zaman yapıldığı değil vergi ziyaının ne zaman meydana geldiği önem arz etmektedir. Bu anlamda vergi ziyaına kaynaklık eden fiil ne zaman gerçekleşmiş olursa olsun, kabahat vergi ziyaının meydana geldiği anda işlenmiş kabul edilecektir.
Söz konusu vergi kaybının gerçekleşmesi için, vergi idaresinin gerçek ve fiili zararının doğmuş olmasının aranmadığı, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesinin veya eksik tahakkuk ettirilmesinin yeterli olduğu söylenebilir. [44]Verginin tahakkuku Vergi Usul Kanunu’nun 22. maddesine göre, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesini ifade eder.
Vergi kaybı, Vergi Usul Kanunu’na göre mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesidir.
Ayrıca kanundaki düzenlemeye göre şahsî, medenî haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi kaybı hükmünde kabul edilmektedir. Bu anlamda vergi ziyaının; verginin eksik veya geç tahakkuku ve verginin haksız yere geri verilmesi olmak üzere iki şekilde ortaya çıktığı ifade edilebilir.
Verginin Eksik veya Geç Tahakkuku
Vergi ziyaı suçuna ilişkin olarak verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi ya da eksik tahakkuk ettirilmesi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin tam anlamıyla veya zamanında yerine getirilmemesinden doğmalıdır. [45]
Vergilerin ne zaman ve ne şekilde tahakkuk ettirileceklerine ilişkin düzenlemeler Vergi Usul Kanunu’nda yapılmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 25. maddesindeki düzenlemeye göre beyan üzerinden alınan vergiler için doğru matrahı içeren beyannameler yasal süreler içinde verilerek vergi zamanında ve eksiksiz bir şekilde tahakkuk ettirilmelidir. Buna göre, beyanname vergi dairesine tevdi edilmezse tahakkuk fişi düzenlenemeyecek, dolayısıyla vergi ödenmesi gereken aşamaya gelemeyecek, yani tahakkuk ettirilemeyecektir.
Vergi ziyaı verginin, eksik veya geç tahsili ile değil, verginin eksik ya da geç tahakkuku ile ilgili olduğundan, netice vergilendirme aşamalarından tahakkuk aşamasında ortaya çıkmalıdır. Bu anlamda vergi ziyaını, verginin hazineye geç ödenmesi ya da eksik ödenmesi şeklinde anlamamak gerekir.
Verginin tahakkukunun geciktirilmesi, idare açısından kendiliğinden vergi kaybı doğurmaz, ancak vergi alacağının uzun süre askıda kalması, verginin tahsilinin gecikmesine ve vergi alacağının tehlikeye girmesine yol açacağından, tahakkukun gecikmesi devlet alacağının güvenceye alınmasını sağlamak amacıyla vergi kaybı hükmünde sayılmıştır.[46]
Bu anlamda vergi beyannamesinin geç verilmesi ya da verilmemesi sonucu vergi tahakkuk etmeyeceğinden vergi ziyaı söz konusu olacaktır. Bununla birlikte beyannamenin geç verilmesi ya da yasal süresinde verilmemesine karşın verginin süresi içinde ödenmesi durumunda Danıştay’ın vergi ziyaının söz konusu olmayacağına ilişkin bir kararında şu ifadelere yer verilmektedir:[47]
‘‘213 sayılı Vergi Usul Kanununun 22 nci maddesinde verginin tahakkukunun, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi olduğu, 341 inci maddesinde de vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini ifade ettiği yolundaki hükümlere yer verilmiştir.
Anılan Yasa hükümlerine göre tahakkuk, verginin ödenmesini sağlamaya yönelik bir işlemdir.
Hadisede, tahakkuk için öngörülen yasal sürede vergi ödendiğine göre, tahakkuktan beklenen maksadın hasıl olduğunun kabulü gerekir.
Bu bakımdan, beyannamenin yasal çerçevesinde ve süresinde verilmemesinden kaynaklanan usul noksanlığından dolayı ortada vergi ziyaı bulunduğu kabul edilemeyeceğinden kesilen kaçakçılık cezasında ve bu cezayı kusura çeviren Vergi Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.’’
Verginin Haksız Yere Geri Verilmesi
Vergi ziyaı suçu sonucu ortaya çıkan diğer bir netice de verginin haksız yere geri verilmesidir. Verginin geri alınmasının haklı bir nedene dayanmadığı durumlarda, söz konusu geri alma vergi ziyaı suçu kapsamında kabul edilmektedir. Buna ilişkin açıklamalar vergi ziyaı suçunin orta nitelikli fiilleri kapsamında, ‘‘verginin haksız yere geri verilmesine sebebiyet verilmesi’’ başlığı altında ayrıntılı olarak yapıldığından, tekrar edilmeyip, vergi ziyaı suçunun netice unsuru olarak sayılmakla yetinilecektir.
VERGİ ZİYAI SUÇUNUN ORTAYA ÇIKARILMASI
Vergi ziyaı cezası gerektiren eylemlerin nasıl ortaya çıkarıldığı hususları bu başlık altında verilecektir.
YOKLAMA
Yoklama Vergi Usul Kanunu’nun 127. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre yoklama, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmektir.
Vergi idaresi, mükelleflerin kanunla belirtilen ödevleri yapıp yapmadığını yoklama ile tespit etmektedir. Örneğin bir mükellefin günlük hasılatı, ödeme kaydedici cihaz kullanmak zorunda olanların bu zorunluluğa uyup uymadıkları, günü gününe kayıt yapılması gereken defterlerin işyerinde bulundurulup bulundurulmadığı, bu defterlerin tasdik ettirilip ettirilmediği, düzenlenmesi zorunlu olan belgelerin düzenlenip düzenlenmediği, faturasız mal bulunup bulunmadığı, levha asma ve kullanma zorunluluğuna uyulup uyulmadığı yoklama ile tespit edilebilir.
Ayrıca kanunî belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve deliller tespit edilirse bunlar alıkonulabilir. Yoklamanın hedefi vergilendirmeyi etkileyen ve vergi idaresinin dışındaki olgu ve bulguları ortaya çıkarmaktır. [48]
Yoklama Kanunun 128. maddesine göre;
Vergi dairesi müdürleri;
Yoklama memurları;
Yetkili makamlar tarafından yoklama işi ile görevlendirilenler;
Vergi incelemesine yetkili olanlar;
Gelir uzmanları tarafından yapılır.
Yoklama sonuçları Kanunun 131. maddesindeki düzenlemeye göre yoklama fişine geçirilir. Bu fişler yoklama yerinde iki nüsha olarak tanzim olunarak tarihlenir. Nezdinde yoklama yapılan veya yetkili kişi bulunursa imza ettirilir. Bu kişiler bulunamazsa veya imzadan çekilirlerse keyfiyet fişe yazılır ve yoklama fişi polis, jandarma, muhtar veya ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalattırılır. Danıştay’ın kararları doğrultusunda, nezdinde yoklama yapılan kişiden kast edilenin mükellef olduğunu belirtmek gerekir. [49]
Yoklama, diğer vergi denetimlerine göre daha uygulanabilir nitelikte olduğundan, kısa sürede sonuç vererek mükellef üzerinde caydırıcı bir etki yaratmaktadır.
VERGİ İNCELEMESİ
Vergi incelemesi, vergi mevzuatına uygunluk denetimi ile çeşitli teknik ve yöntemlerle yapılan muhasebe denetimi ve defter, kayıt, belgelerle bağlı kalmaksızın işletme içinde ve dışında toplanan bilgiler ile yapılan araştırma şeklinde tanımlanabilir.
Vergi Usul Kanunu’nun 137. maddesindeki düzenlemeye göre vergi incelemesine tabi kişiler, defter ve hesap tutmak, evrak ve belgeleri muhafaza ve ibraz etmek zorunda olan gerçek ve tüzel kişilerdir. [50]
Vergi incelemesi Kanunun 134. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre vergi incelemesinde amaç, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Çoğu zaman, vergi denetimi ile eş anlamlı olarak kullanılan bu kavramın, sadece vergi hukuku ve tekniğiyle ilgili olmayıp, sosyal ve psikolojik yönleri de olan bir kavram olarak ortaya çıktığı söylenebilir.
Vergi incelemesinin işlevleri, araştırıcı, önleyici ve düzeltici işlevler olarak sıralanabilir. Buna göre, vergi incelemesi bir yandan mükelleflerin beyanlarının tespit edilmesini ve ortaya çıkarılmasını, böylece vergi incelemesinin sonuçları olan müeyyidelerin işletilebilmesini sağlarken bir yandan da inceleme elemanları tarafından yanlışları ve hataları konusunda bilgilendirilen mükellefler açısından eğitici bir rol oynar. [51]
Vergi incelemesi Kanunun 135. maddesine göre;
Vergi müfettişleri;
Vergi müfettiş yardımcıları;
İlin en büyük mal memuru;
Vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır.
Gelir İdaresi Başkanlığı’nın merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisine sahiptir.
Ayrıca Vergi Usul Kanunu’nun 75. maddesindeki düzenlemeye göre, Kanunun 72. maddesinin 1. fıkrasına göre kurulan takdir komisyonları 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisine haizdir.
Vergi Usul Kanunu’nun 364. maddesinde yoklama ve vergi incelemesi sırasında rastlanan, vergi ziyaı cezasını gerektiren olayların, raporlarda gösterilmesinin ve delillerin kaybolması ihtimali bulunan hallerde bunların tutanakla tespit edilmesinin zorunlu olduğu düzenlemiştir. Kanunun 141. maddesindeki düzenlemeye göre de inceleme esnasında lüzum görülen hallerde vergilendirme ile ilgili olaylara ve hesap durumlarına ilişkin ayrıca tutanak tutulabilir. İlgililerin itirazları varsa bunlar da tutanağa geçirilir ve düzenlenen tutanağın bir nüshası mükellefe ya da nezdinde inceleme yapılan kişiye bırakılır. [52]
İhtirazi kayıt konulmaksızın imzalanan inceleme tutanağı, vergi cezaları bakımından mükellef ve sorumluları bağlayıcı bir maddi delil niteliği taşımaktadır. İlgililerin tutanağı imzalamaktan çekinmesine ilişkin düzenleme Kanunun 141. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre tutanakla tespit edilen olaylar ve hesap durumlarını içeren defter ve vesikalar, nezdinde inceleme yapılanın rızasına bakılmaksızın alınır ve inceleme sonunda tarh edilen vergiler ve cezaları kesinleşinceye kadar geri verilmez.[53]
ARAMA
Arama Vergi Usul Kanunu’nun 142. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre ihbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına işaret eden emareler varsa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde arama yapılabilir. Bu anlamda arama, bir ihbar ya da inceleme sonucu vergi kaçırdığı yolunda kuvvetli belirtiler bulunan kişinin ve olayla ilgisi olan üçüncü kişilerin nezdinde ve üzerlerinde vergi kaybı ve vergi suçuna ilişkin delillerin toplanması için yapılan araştırma şeklinde tanımlanabilir.[54]
Kanunun 142. maddesinin 2. fıkrasındaki düzenlemeye göre arama yapılabilmesi için vergi incelemesi yapmaya yetkili kişilerin buna lüzum görmesi ve yetkili sulh hakiminden karar alınması gerekmektedir. Sulh hakiminin istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi şarttır. Arama gerçekleştirilirken karşılaşılabilecek zorluklar ve nezdinde arama yapılan kişinin toplumsal açıdan olumsuz bir şekilde etkilenme olasılığı, bu müessesenin uygulanmasında titiz yaklaşılmasını gerektirmektedir ve bu anlamda sulh hakiminden karar alınması önemli bir fonksiyon görmektedir. [55]
Aramada bulunan ve incelenmesine lüzum görülen defter ve belgeler ayrıntılı olarak bir tutanakla tespit olunur.
BİLGİ TOPLAMA
Bilgi toplama, Vergi Usul Kanunu’nda talep üzerine bilgi verme ve devamlı bilgi verme şeklinde ikili bir ayrıma tabi tutulmuştur. Talep üzerine bilgi verme Kanunun 148. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre kamu idare ve müesseseleri, mükellefler veya mükelleflerle işlem yapan diğer gerçek ve tüzel kişiler, Maliye Bakanlığı’nın ya da vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların isteyecekleri bilgileri vermek zorundadırlar. Kural olarak kendilerinden bilgi istenenler bilgi vermekten kaçınamazlar. Aksi takdirde bilgi verme görevini yerine getirmeyenlere ilişkin Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uygulama alanı bulacak ve özel usulsüzlük cezası kesilecektir.
Bilgi talebinin kamu idare ve müesseseleri ile mükellefler dışında, mükelleflerle işlem yapmak suretiyle ilişki kuranlara da yöneltilebilmesi, bilgi toplama müessesesinin uygulama alanını önemli ölçüde genişletmektedir. [56]
Devamlı bilgi verme Vergi Usul Kanunu’nun 149. maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, kamu idare ve ile gerçek ve tüzel kişiler vergilendirmeye ilişkin olaylarla ilgili olarak Maliye Bakanlığı ve vergi dairesince kendilerinden yazı ile istenecek bilgileri belli aralıklarla ve devamlı olarak yazı ile vermek zorundadırlar. Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen yaptırımların uygulanabilmesi için, gerekli bulguları belirlemeye yarayan denetim müesseselerinin ardından ceza kesme usulü incelenecektir.
VERGİ ZİYAI CEZASI VE UYGULAMASI
VUK`un 344 üncü maddesine göre “ (4369 sayılı Kanunun 11 inci maddesiyle değişen madde Yürürlük: 1.1.1999) Vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341 inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir. Sebep verilmesi durumu ise vergi ziyaı cezası verilmesini gerektirir.
Vergi ziyaı suçu işleyenlere vergi ziyaı cezası olarak para cezası kesilir ve bu ceza ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, Kanunun 112 nci maddesine göre ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle bulunur.[57]
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde vergi ziyaı cezası üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezası yüzde elli oranında uygulanır.” Hükmü yer almaktadır.
“Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere vergi ziyaı cezası, vergi aslına bağlı olarak hesaplanan para cezası olarak düzenlenmiştir.” Burada kanun koyucu, mükellef yada sorumlunun, kanuna aykırı fiillerle neden olduğu vergi ziyaı suçu nedeniyle oluşan vergi kaybını cezalı olarak tahsil etmek amacını gütmektedir.[58]
Cezanın gecikme faizine endeksli olarak hesaplanması, ceza miktarının belirlenmesinde vergi idaresini söz sahibi yapmaktadır. Vergi ziyana yol açan fiilin işlendiği tarih ile ceza hesaplamasında esas alınacak ihbarnamenin düzenlenme tarihi arasında geçen süre içerisinde, CB tarafından gecikme zammı ve dolayısıyla gecikme faizi oranlarında yapılacak bir değişiklik, kesilecek ceza miktarını da etkileyecektir. Bu husus, ceza üzerinde yürütme organının etkin olarak yer aldığını göstermektedir.
CB tarafından gecikme faizi oranında yapılacak bir değişikliğin önceden bilinmesi veya tahmin edilmesinin olanaksız olması, vergi ziyaına neden olan bir yükümlünün, bu fiili işlediği tarihte, ileride kendisine uygulanacak cezayı bilmesi ve hesaplamasını da olanaksız hale getirmektedir. Dolayısıyla vergi ziyaı cezası, mükellef ve sorumlular için belirsiz bir ceza haline dönüşmesi açısından Anayasaya aykırı bulunmaktadır.
Maddi ceza hukukuna göre, eyleme suç tarihinde yürürlükte olan yasa maddesine göre ceza uygulanmalıdır. Bunun için vergi ziyaı fiilinin işlendiği tarih itibariyle yükümlüye uygulanacak vergi ziyaı cezası miktarının önceden bilinmesi gereklidir.[59]
VERGİ ZİYAI CEZASININ HESAPLAMASI
Vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında öncelikle ziyaa uğratılan verginin (vergi aslının) bulunması gerekir. Bu eksik tahakkuk eden veya geç tahakkuk eden, haksız indirilen veya iade alınan vergi miktarıdır. Daha sonra vergi ziyaının yaratıldığı an ile cezanın kesildiği an arasındaki süre hesap edilmelidir. Yani geciken ay sayısı bulunur. Sürenin uzunluğuna bağlı olarak cezada artacaktır. Vergi ziyaına sebebiyet veren fiillerin derecelerine göre cezaya ayrıca işlenen fiillere göre katları uygulanır.
Özetlersek vergi ziyaı cezası aşağıdaki gibi hesaplanır:
Para cezası = (Vergi aslı + Gecikme faizinin yarısı ) şeklinde hesaplanır. Bulunan tutarın fiilin derecesine göre yarım katı, bir katı, yada üç katı olarak uygulanır. Bu hesaplama şu şekilde formüle edilir. VZC = vergi aslı + (vergi aslı x gecikme faizi oranı x tam ay sayısı) / 2 dir. Ancak gecikme faizi oranlarının CB tarafından ekonomik konjonktüre göre değiştirilme durumu olduğundan gecikme faizi hesaplanırken vade tarihinden ihbarnamenin düzenleneceği tarihe kadar geçen aylara ait geçerli faiz oranlarının dikkate alınarak hesaplanması gerekir. Diğer taraftan geciken ay sayısı hesaplanırken ay kesirleri dikkate alınmayacaktır. Sadece verginin normal vade tarihinden, vergi ziyaı cezası ihbarnamesinin düzenlendiği tarihe kadarki tam aylar dikkate alınır.
Normal vade tarihinden anlaşılması gereken, o verginin son ödeme günüdür. Taksitli vergilerde ise vergi ziyaı cezası hesaplanırken taksit ayları dikkate alınmaksızın toplam vergi miktarı esas alınarak hesaplanacaktır. Bu konuda Maliye Bakanlığının özelgeleri bulunmaktadır.[60]
Vergi ziyaına neden olduğu idarece daha önce tespit edilen bir mükellef, daha geç tespit edilen mükellefe göre avantajlı durumda olacaktır. Çünkü ihbarname düzenlenmesindeki gecikme mükellef aleyhine sonuç yaratır. Böyle bir ihtimale ilişkin olarak 07 Aralık 1999 tarih ve 280 sıra numaralı VUK Genel Tebliği düzenlenmiştir. Tebliğde ihbarname düzenlenmesindeki gecikmelerin, vergi ziyaı cezasının miktar itibariyle artmasına neden olacağı ve bu durumun mükellef aleyhine sonuç yaratacağı belirtilmiştir.
Bu nedenle takdir komisyonu kararı veya vergi inceleme raporu üzerine kesilecek cezalarda; ihbarnamenin düzenlenmesinin gecikmesi halinde, idareden kaynaklanan bu gecikme nedeniyle mükelleflerin mağdur olmamaları için, vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarihin esas alınması uygun görülmüştür. Öte yandan, yapılan vergi incelemelerinde tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulması halinde vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden bu verginin normal vade tarihi ile tarhiyat öncesi uzlaşmanın yapılacağı gün arasında geçen süre esas alınmak suretiyle hesaplanacağı belirtilmiştir.
Yukarıda açıklandığı üzere, mükellef ve sorumluların vergi kaybına yol açan fiillerinden dolayı idare tarafından kendilerine uygulanacak vergi ziyaı cezasını hesaplama ve bilme olanakları yoktur. Çünkü ceza tutarı, idarenin bu fiili tespit ederek ceza ihbarnamesi düzenleyeceği tarihe göre değişken olacaktır. Aynı fiili, aynı tarihte işleyen iki mükellef yada sorumlunun her birine, idare tarafından farklı miktarlarda ceza uygulanması, cezaların belirli olması ilkesinin yanında, eşitlik ilkesine de ters düşmektedir.[61]
Anayasa Mahkemesi bir kararında (E:1999/10, K:1999/22), VUK`un 359 uncu maddesinde yer alan “hüküm tarihinde” ibaresini paraya çevrilmede farklılık oluşturacağı gerekçesi ile iptal etmiştir. Aynı fiil için hüküm tarihleri farklı olmasından dolayı değişik miktarlarda para cezası uygulanması Anayasa`ya aykırı bulunmuştur. Anayasa Mahkemesinin bu karar dikkate alındığında, vergi ziyaı cezasınn hesaplanma biçiminin de Anayasa`nın 2,10,11 ve 38 inci maddeleri ile uyuşmadığı görülecektir.[62]
KAÇAKÇILIK SUÇUNDA VERGİ ZİYAI CEZASI
Vergi ziyaı cezasına konu olan eylem kaçakçılık suçları işlenmesi suretiyle ortaya çıkarsa; hapis cezasından ayrı olarak vergi ziyaı cezası üç kat olarak uygulanacaktır. Kaçakçılık fiillerine iştirak edenlere ise bir kat şeklinde uygulanır. Böylece kamu düzenini bozan fiiller için ceza, daha ağırlaştırılmıştır.
KENDİLİĞİNDEN VERİLEN VERGİ BEYANNAMELERİ İÇİN UYGULANACAK VERGİ ZİYAI CEZASI
VUK`un 344 üncü maddesinin son fıkrasında, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için kesilecek cezanın yüzde elli (1/2) olacağı belirtilmiştir. Buna göre bu katsayının uygulanması için, beyanname verildiği tarihte vergi incelemesine başlanılmaması ya da mükellefin takdir komisyonuna sevk edilmemesi gerekir.
280 nolu Genel Tebliğe göre, kanuni süresinde verilmeyen beyannameler, noksan tahakkuk ettirilen verginin tamamlanmasına ilişkin olarak verilen ek beyannameler ile haksız yere iadesine sebebiyet verilen vergiler için verilen düzeltme beyannameleri bu fıkraya göre değerlendirilecektir. Pişmanlık hükümlerinin ihlalinde de vergi ziyaı cezası %50 oranında aranır.
Mükellef hakkında bir ihbar bulunması halinde ise mükellef; 344 üncü maddeye göre ceza indiriminden faydalanabilir ancak 371 inci maddedeki pişmanlık hükümlerinden faydalanamaz. Halbuki pişmanlıkla verilen beyanlarda ceza ortadan kalkar ve vadesi geçen vergiler için pişmanlık zammı ödenir.[63]
VERGİ ZİYAI SUÇUNUN VE VERGİ ZİYAI CEZASININ DEĞERLENDİRİLMESİ
SUÇUN NİTELİĞİ AÇISINDAN
Vergi ziyaı suçu, çalışmanın başlangıcında yapılan mali suçlar-ceza hukuku anlamındaki suçlar ayrımına göre değerlendirildiğinde, verilen cezalar ve bu cezalara hükmeden merciiler bakımından, kural olarak mali suçlar kapsamına girmektedir. Çünkü vergi ziyaı cezası hem parasal cezalar olarak uygulanmakta, hem de bu cezalara vergilendirme işlemini yürüten idare hükmetmektedir. Ancak vergi ziyaına özellikleri ayrıca belirtilmiş bir takım fiillerle sebep olunması halinde (mevsuf suç) verilen hürriyeti bağlayıcı ceza, vergi ziyaı suçunu bir bakıma ceza hukuku anlamındaki cezalara yaklaştırmaktadır.
Tek fiil ile iki ayrı suça sebep olunması durumunda “bu suçlara ilişkin cezalardan en ağırının kesilmesi” kuralının aksine, nitelikli suçlar ile vergi ziyaı cezasına konu eyleme sebep olunması karşılığında hem parasal, hem de hürriyeti bağlayıcı ceza kesilmesi, bir suça iki ceza uygulanmaması açısından değerlendirildiğinde vergi ziyaı cezası gerçek anlamda bir ceza değil, tazmin niteliğini öne çıkarmaktadır.
SUÇUN UNSURLARI AÇISINDAN
Bir suçtan bahsederken, kanunda, o suçun oluşması için saydığı şartların varlığı söz konusu edilir. Buna göre vergi ziyaı cezasının söz konusu olması için, kanunda, genel anlamda, suçun unsurlarının tamamını sayılıp sayılmadığına bakmak gerekecektir. Bunlar fail, mağdur, davranış, sonuç, nedensellik bağı, hukuka aykırılık nedenleridir.[64]
Vergi Usul Kanununda, vergi suçunun oluşabilmesi için, öncelikle suçun isnat edilebileceği kişiler belirlenmiştir. Mükellef ve vergi sorumluları, vergi ziyaı suçunun faillerini oluşturmaktadırlar. Vergi borcunun alacaklısı olan devlet ise doğal olarak bu suçun mağduru durumundadır.
Suçun maddi unsurunu ise mükellefin vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi ile şahsi, medeni veya aile durumları hakkında gerçeğe aykırı beyanlar şeklindeki davranışlar oluşturmaktadır. Ancak kanun koyucu, vergi ziyaı suçunun oluşmasını bahsedilen fiillerle vergi kaybının ortaya çıkmasına bağlamıştır. Bu ödevlerin hukuka aykırı olmamak şartıyla (mücbir sebepler dışında) yerine getirilememesi dolayısıyla vergi tahakkukunun gerçekleştirilememesi halinde vergi ziyaı suçundan bahsetmek mümkün olacaktır.
Suçun yukarıda sayılan unsurlarının tamamının vergi ziyaı cezasını düzenleyen madde ile belirlenmesi, vergi ziyaı suçunun tespitini objektif kriterlere bağlamaktadır. Vergi ziyaı suçunun mali anlamda bir suç olması, suçun manevi unsurlarını oluşturan kasıt ve taksirin aranmasını gereksiz kılmaktadır. Bu nedenle vergi ziyaı suçunun oluşması için mükellefin veya sorumlunun bilerek veya bilmeyerek vergi ziyaına sebebiyet vermelerinin bir önemi yoktur.[65]
SUÇ İŞLEMEKTEN ALIKOYMASI AÇISINDAN
Vergi ziyaı cezası hesaplanırken, normal vade tarihinden itibaren cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi, arada geçen süreye bağlı olarak farklı miktarda ceza uygulanmasını gerektirmektedir. Bu, yüksek enflasyonun yaşandığı ülkelerde, kayba uğrayan kamu alacaklarının reel değerini korumak için başvurulması zorunlu bir önlem niteliğindedir.
Çünkü, enflasyonun reel değerleri eritici özelliği, vergi ziyaına sebep olanlar için, bu fonların kredi olarak temin edilmesi halinde katlanılacak maliyetten daha ucuz bir maliyet ile finansman kaynağı oluşturmaktadır. Nitekim, ülkemizde de vergi ziyaına sebep olunması, uzun yıllar boyu bir nev’i ucuz kredi temin etme şeklinde anlaşılmıştır. Bu bakımdan vadeye bağlı olarak, paranın zaman değerinin vergi ziyaı cezasına eklenmesi suretiyle, değişen katsayılarda ceza uygulaması, mükelleflerin cezai yüklerini arttıracağından caydırıcı bir rol oynayacaktır.
DAVA AÇMAYI ENGELLEME AÇISINDAN
Vergi ziyaı suçuna değişken katsayılı vergi ziyaı cezası uygulaması ile tarhiyata itiraz edilmesi halinde dava açma süresinin sonundan yargı kararlarının idareye tebliği tarihine kadar 112. maddede öngörülen gecikme faizi oranında ceza uygulanması, mükellefin dava açmaktan çok uzlaşma ve indirim müesseselerine başvurmasını teşvik etmeye yöneliktir. Çünkü enflasyonist bir ortamda sabit oranlı ceza sistemi (dava sonunda suçlu bulunsa bile, cezasının reel değeri eriyen mükellef için), vergi ziyaı cezasının etkinliğini ortadan kaldıracağı için mükellefi dava açmaktan alıkoyamayacaktır. Oysa, cezasının davanın devam ettiği her gün artacağını bilen mükellef, dava açma yoluna başvurmak konusunda daha titiz davranacaktır.
VERGİ ZİYAI CEZALARIN BELİRLİLİĞİ VE ADALET AÇISINDAN
Vergi ziyaı cezasına zamana bağlı olarak değişen katsayılı ceza uygulaması, cezalarda belirliliği ortadan kaldıracaktır. Bu durum aynı zamanda, mükelleflerin dışında gelişen şartlardan dolayı, benzer durumdaki mükellefler arasında ceza uygulaması açısından bir adaletsizlik doğurabilecektir. Örneğin, vergi denetiminde etkinliğin sağlanamaması veya inceleme sürecinin hızlandırılamaması yahut da takdir komisyonlarının iş yoğunluğu gibi tamamen mükellef dışında gelişen şartlar yüzünden geç karar verilmesi nedeniyle cezaları farklılaştıracaktır.
Değişken katsayılı ceza uygulamasının belirsizlik açısından önem kazandığı bir diğer nokta ise vergi ziyaı cezasının hesaplanmasına esas teşkil eden, ihbarname düzenlenme tarihinin, Vergi Usul Kanunu’nda net bir biçimde düzenlenmemiş oluşudur. Gerçi, bu tarihler yürütme organınca belirlenebilir, ancak bu şekilde suçların ve cezaların kanuniliği ilkesine ters düşülecektir. Bu şekilde, hem geciken adalet, adalet olmaktan çıkacak, hem de cezalarda eşitlik ilkesi zedelenecektir.[66]
VERGİ ZİYAI CEZASI DURUMUNDA ANKARA VERGİ AVUKATI DESTEĞİ
Ankara vergi hukuku avukatı olarak vergi uyuşmazlıklarının kısa zamanda çözülmesinin önemini biliyoruz. Vergi davalarında hukuki destek hakkında bilgi almak için İletişim Bilgilerimiz’e tıklayarak bizi arayabilirsiniz. Bununla birlikte ofise gelmeden istediğiniz yerden görüntülü ve farklı şekilde iletişim kurmak ve bilgi almak için Online Danışmanlık Sistemimizden randevu alabilirsiniz.
KAYNAKÇA
Fatih SARIOĞLU, (2002), Vergi Ziyaı Suç ve Cezasının İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Mevzuat Dergisi, Mayıs
Marcel Waline, “Vergi Cezalarının Hukuki Niteliği”, Danıştay Dergisi, S:28-29, 1978, s.77.
Abdurrahman Akdoğan, Türk Vergi Sistemi ve Uygulaması, Gazi Kitabevi, Ankara 1998, s.36.
Kenan Bulutoğlu, Türk Vergi Sistemi, C.2, Ongun Kardeşler Matbaacılık, İstanbul, 1979, s.455.
Sadık Kırbaş, Vergi Hukuku, Siyasal Kitabevi, Ankara 1998, s.175.
Şerafettin Aksoy, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul 1991, s.8.
Kocahanoğlu Osman Selim, Vergi Suçları, Vergi Cezaları ve Kurtulma Yolları, Genişletilmiş İkinci
Baskı, Yaylacık Matbaası, İstanbul 1983, s. 110-111
Akdoğan Abdurrahman, Kamu Maliyesi, Gazi Kitabevi, Sekizinci Baskı, Ankara 2002, s.173-174.
ŞENYÜZ Doğan, Vergi Ceza Hukuku, Vergi Kabahatleri ve Suçları, 5. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa 2013, s. 3; AKBULUT, s. 72.
VUK m. 8/1: ‘‘Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişidir.’’
VUK m. 8/2: ‘‘Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir.’’
ŞENYÜZ Doğan, YÜCE Mehmet, GERÇEK Adnan, Vergi Hukuku Genel Hükümler, 4. Baskı, Ekin Basım Yayın, Bursa 2013, s.226.
OKTAR S. Ateş, ‘‘Kaçakçılık Suçları Üzerine Düşünceler’’, Vergi Sorunları Dergisi, İstanbul, Eylül 2000, S. 144, s. 81.
DONAY Süheyl, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta Yayınları, İstanbul 2008, s.10.
ÜSTÜN Ümit Süleyman, Cezai Yaptırım Gerektiren Vergi Suçları ve Yargılama Usulü, Tez s. 71.
CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2010, s.125.
KIZILOT Şükrü-KIZILOT Zuhal, Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2009, s.542.
MUTLUER Kamil, Vergi Ceza Hukuku, Eskişehir İktisadi ve Ticarî İlimler Akademisi Yayınları, No: 214, Eskişehir 1979, s. 160.
Ayşe Melike Muşmal, Türk Vergi Hukukunda Vergi ziyaı suçu, Selçuk Üniversitesi, Kamu Hukuku Anabilimdalı, Yayımlanmamış Yükseklisans Tezi, Konya, 2014 s.45 vd.
TAŞDELEN Aziz, Vergi Usul Kanunu Yönünden Vergi Kabahatleri, Turhan Kitabevi, Ankara 2010, s.168.
AKDOĞAN Abdurrahman, Kamu Maliyesi, 14. Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara 2011, s. 205-207.
HIZLI Yılmaz, Türk Vergi Hukukunda Kaçakçılık Suçu, Kazancı Hukuk Yayınları, Ankara 1984, s. 78.
KANETİ Selim, Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, İstanbul 1989, s. 165
ŞEKER Nezih, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., İstanbul 1994, s.21.
ÜSTÜN Ümit Süleyman, Nasıl Bir Vergi Denetimi ve Vergi Yargısı, Beta Yayınları, İstanbul 2013, s. 38.
ÖNCEL Mualla-KUMRULU Ahmet-ÇAĞAN Nami, Vergi Hukuku, 19. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara 2010, s. 100.
Akif Yüksel, Türk Vergi Hukukunda Vergi Ziyaı Suçu, Uludağ Üniversitesi, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Bursa, 2005, s.
Seviğ Veysi, “Vergi Ziyaı Cezasının Hesaplanış Biçimi Anayasa`ya Aykırıdır”, Dünya, 17.10.2000
MB`nin 23.05.2000 Tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3014344630/24346 Sayılı Özelgesi.
Ürel Gürol, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara, Şubat 2003, s.690-691.
Nevzat Toroslu, Ceza Hukuku, Savaş Yayınları, Ankara 1994, ss.32-62.
Özcal Korkmaz, “Ceza ve Uzlaşma Sisteminde Yapılan Değişiklikler-1”, Maliye ve Sigorta Yorumları, 1 Ekim 1998, S.281, s.79.
[1] Kocahanoğlu Osman Selim, Vergi Suçları, Vergi Cezaları ve Kurtulma Yolları, Genişletilmiş İkinci
Baskı, Yaylacık Matbaası, İstanbul 1983, s. 110-111
[2] Akdoğan Abdurrahman, Kamu Maliyesi, Gazi Kitabevi, Sekizinci Baskı, Ankara 2002, s.173-174.
[3] ŞENYÜZ Doğan, Vergi Ceza Hukuku, Vergi Kabahatleri ve Suçları, 5. Baskı, Ekin Yayınevi, Bursa 2013, s. 3; AKBULUT, s. 72.
[4] VUK m. 8/1: ‘‘Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüb eden gerçek veya tüzel kişidir.’’
[5] VUK m. 8/2: ‘‘Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir.’’
[6] ŞENYÜZ Doğan, YÜCE Mehmet, GERÇEK Adnan, Vergi Hukuku Genel Hükümler, 4. Baskı, Ekin Basım Yayın, Bursa 2013, s.226.
[7] OKTAR S. Ateş, ‘‘Kaçakçılık Suçları Üzerine Düşünceler’’, Vergi Sorunları Dergisi, İstanbul, Eylül 2000, S. 144, s. 81.
[8] DONAY Süheyl, Ceza Mahkemesinde Yargılanan Vergi Suçları, Beta Yayınları, İstanbul 2008, s.10.
[9] ÜSTÜN Ümit Süleyman, Cezai Yaptırım Gerektiren Vergi Suçları ve Yargılama Usulü, Tez s. 71.
[10] ŞENYÜZ, s. 75.
[11] CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, 3. Baskı, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2010, s.125.
[12] KIZILOT Şükrü-KIZILOT Zuhal, Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2009, s.542.
[13] CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, s. 133.
[14] KIZILOT-KIZILOT, s.544.
[15] MUTLUER Kamil, Vergi Ceza Hukuku, Eskişehir İktisadi ve Ticarî İlimler Akademisi Yayınları, No: 214, Eskişehir 1979, s. 160.
[16] DONAY, s. 130.
[17] ÜSTÜN, Cezai Yaptırım Gerektiren Vergi Suçları, s. 45.
[18] ŞENYÜZ, s. 81.
[19] DONAY, s. 131.
[20] MUTLUER, s. 164
[21] CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, s. 136.
[22] KIZILOT, KIZILOT, s. 557.
[23] CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, s. 153.
[24] ÜSTÜN, Cezai Yaptırım Gerektiren Vergi Suçları, s. 51.
[25] MUTLUER, s. 162.
[26] ŞENYÜZ, s. 87.
[27] KIZILOT, KIZILOT, s. 558.
[28] CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, s. 162.
[29] Ayşe Melike Muşmal, Türk Vergi Hukukunda Vergi ziyaı suçu, Selçuk Üniversitesi, Kamu Hukuku Anabilimdalı, Yayımlanmamış Yükseklisans Tezi, Konya, 2014 s.45 vd.
[30] CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, s. 163.
[31] MUTLUER, s. 167.
[32] CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, s. 164, 165.
[33] TAŞDELEN Aziz, Vergi Usul Kanunu Yönünden Vergi Kabahatleri, Turhan Kitabevi, Ankara 2010, s.168.
[34] Muşmal, 2014, s.47-48
[35] CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, s. 171.
[36] CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, s. 172, 173.
[37] ŞENYÜZ, s. 97.
[38] Muşmal, 2014, s.52
[39] CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, s. 114.
[40] AKDOĞAN Abdurrahman, Kamu Maliyesi, 14. Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara 2011, s. 205-207.
[41] ŞENYÜZ, s. 110.
[42] CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, s. 116.
[43] MUTLUER, s. 117.
[44] HIZLI Yılmaz, Türk Vergi Hukukunda Kaçakçılık Suçu, Kazancı Hukuk Yayınları, Ankara 1984, s. 78.
[45] MUTLUER, s. 120.
[46] HIZLI, s. 79.
[47] Dan. 4. D., 14.06.1988, E. 1986/3877, K. 1988/2478, http://www.kazanci.com (Erişim Tarihi: 02.01.2018).
[48] KANETİ Selim, Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, İstanbul 1989, s. 165
[49] Mükellefin nezdinde yapılan bir yoklama olmaksızın, başka bir şahsın mükellefiyet durumu ile ilgili olarak düzenlenen yoklama tutanağına dayanılarak özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği belirtilmiştir, Dan. 3. D., 27.04.1988, E. 1987/2083, K.1988/1309, http://www.kazanci.com (Erişim Tarihi: 12.08.2014); Satıcı nezdinde düzenlenen tutanağa dayanılarak alıcıya özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği belirtilmiştir, Dan. 4. D., 23.9.1997, E. 1997/548, K. 1997/2691, http://www.kazanci.com (Erişim Tarihi: 02.01.2018).
[50] ŞEKER Nezih, Hukuksal Yapısıyla Vergi İncelemesi, Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., İstanbul 1994, s.21.
[51] ÜSTÜN Ümit Süleyman, Nasıl Bir Vergi Denetimi ve Vergi Yargısı, Beta Yayınları, İstanbul 2013, s. 38.
[52] Muşmal, 2014, s.80
[53] CANDAN, Vergi Suçları ve Cezaları, s. 414.
[54] ÖNCEL Mualla-KUMRULU Ahmet-ÇAĞAN Nami, Vergi Hukuku, 19. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara 2010, s. 100.
[55] AKDOĞAN, Vergi Hukuku, s.111.
[56] KANETİ, Vergi Hukuku, s.175.
[57] Akif Yüksel, Türk Vergi Hukukunda Vergi Ziyaı Suçu, Uludağ Üniversitesi, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Bursa, 2005, s.
[58] Şenyüz, s.47
[59] Seviğ Veysi, “Vergi Ziyaı Cezasının Hesaplanış Biçimi Anayasa`ya Aykırıdır”, Dünya, 17.10.2000
[60] MB`nin 23.05.2000 Tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3014344630/24346 Sayılı Özelgesi.
[61] Akdoğan, s. 242
[62] Seviğ, Dünya
[63] Ürel Gürol, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara, Şubat 2003, s.
690-691.
[64] Nevzat Toroslu, Ceza Hukuku, Savaş Yayınları, Ankara 1994, ss.32-62.
[65] Fatih SARIOĞLU, (2002), Vergi Ziyaı Suç ve Cezasının İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Mevzuat Dergisi, Mayıs
[66] Özcal Korkmaz, “Ceza ve Uzlaşma Sisteminde Yapılan Değişiklikler-1”, Maliye ve Sigorta Yorumları, 1 Ekim 1998, S.281, s.79.
